来源：北京国家会计学院
文 / 胡明霞 崔华清 窦浩铖

相关社会主体应从提升会计人员职业判断能力， 增强审计人员的大数据审计能力以及提高审计成本管理水平三方面发力，以降低审计固有局限性所产生的不利影响，从而提高审计质量，维护我国资本市场有序发展。

审计通过自身审计行为提高投资者决策所依赖的财务报告的信息质量，对证券市场经济行为进行监督，对维护我国市场经济秩序具有重要意义。然而，由于财务会计本身涉及众多判断事项、审计程序自身的局限性以及受制于审计成本的影响，审计无法为财务报表提供绝对保证。在新时代背景下，随着会计准则的不断修订、大数据审计方法的逐步应用以及审计市场竞争的进一步加剧，审计的固有局限性愈发凸显。基于此，本文探讨审计固有局限性的影响因素及时代特点，并进一步提出减少审计固有局限性的应对措施。

影响因素

1.会计职业判断增加了财务报表审计的固有局限性。

会计准则中对经济业务的具体会计处理要求是会计人员进行会计职业判断的主要依据。现行《企业会计准则》中有关存货的确认条件及计价方法、固定资产的确认及折旧方法、或有负债的估计、减值测试中资产组的认定以及关联方关系的判定与资产进行减值测试时可收回金额的确定等事项，未做出明确的统一要求，从而为会计人员留下了主观判断和选择的余地。由表1可知，对于或有负债的估计事项，准则采取的是“最可能”这一较为模糊的表述，而对于可能性程度的界定，准则未进行更具体的规定。对于固定资产折旧及存货计价方法，准则并未对不同方法的适用范围进行明确界定，从而为会计职业判断选择留下了空间。除此之外，对于“重大影响”“关联方”和“资产组”的判定以及资产预计未来现金流量等事项，也需要依据会计人员的职业判断确定。

会计处理中的职业判断事项在提高企业会计与业务的适用性的同时，也增加了企业利用会计判断操纵利润的风险以及财务报表审计的固有局限性。例如，对于商誉的减值而言，资产减值相关准则中无法穷尽表明商誉可能发生减值的所有情形，由于不同企业对于“资产减值迹象”这一概念的理解或认定不同，或出于增加企业资产的目的，存在利用会计判断虚增资产的行为。审计工作时间和企业进行账务处理的时点不一致，以及受市场经济环境变化等因素影响，可能导致审计人员对“商誉减值”事项无法得出与企业完全一致的判断，这显然增加了审计工作的局限性。例如，在利安达审计赛迪传媒2012年财务报表过程中，审计人员对赛迪传媒2012年商誉进行减值测试后认为其无须计提减值准备，随后在审计报告出具不足十个月的时间里，2013年，赛迪传媒会计人员重新对商誉进行了减值测试并追溯调整了2012年商誉减值近1亿元。从中可知，对于同一经济事项，不同的经济环境和判断主体可能产生不同的判断结果，对于会计判断的不确定性，无法通过审计工作方式方法的调整提供绝对保证。因此，会计职业判断会增加审计固有局限性。

2.审计程序的局限性增加了财务报表审计的固有局限性。

一方面，注册会计师在执业过程中需要基于被审计单位的不同情形运用职业判断，选择执行的审计程序，这将影响所获取审计证据的充分性和适当性，最终对审计结果和审计质量产生影响。另一方面，审计程序自身局限性导致审计工作无法形成结论性的审计结论。例如，审计抽样导致抽样结果无法全面反映真实情况，询问所获取的口头证据可能面临说服性不足的问题，观察所提供的证据仅限于观察发生的时点以及函证过程中可能面临无法确定回函信息的真实性等问题。由于职业判断及审计程序的自身局限无法通过增加审计工作量等方式进行彻底消除，因此是审计固有局限性的主要来源。

例如，新绿股份审计失败事件中，证监会有关审计程序执行充分性和适当性的认定中，兴华所和中兴所均提出了有关审计程序固有局限性的辩白。其中，针对证监会“银行存款审计程序执行不到位”的认定，兴华所认为“其对银行存款已采取余额函证及双向核对等进一步审计程序，其获取审计证据不充分是由审计固有局限性所致，并非是由于其审计程序执行不到位”。与此相似的是，证监会认定中兴所存在“对其他应收款的审计程序执行不当”的问题，中兴所对此辩称“其已对相关凭证执行核对、签字检查等进行了充分的审计程序，未能发现其中隐藏的关联关系系因为注册会计师及会计师事务所本身并非文书鉴定专家，而非由审计程序执行不充分所致”。兴华所和中兴所的辩驳反映出审计程序对于审计固有局限性的影响是普遍存在的。

3.审计成本的限制增加了财务报表审计的固有局限性。

审计成本主要来源于以下三方面：第一，会计师事务所承接审计业务后，执行审计程序、提供审计服务过程中发生的支出。第二，审计失败发生给会计师事务所及注册会计师带来的预期损失成本。第三，会计师事务所出于营运需要所必须实现的利润。对于会计师事务所而言，要在合理时间内以合理成本完成审计的需要，这就意味着难免要在审计成本与审计效益之间进行取舍权衡，这也对审计的固有局限性产生了影响。审计成本的存在使得事务所在执行审计程序过程中，对被审计单位会计凭证等财务资料以及存货等实物资产做到全面检查并不现实，目前审计实务中所普遍适用的审计抽样、检查有形资产等审计程序也是事务所对审计成本与审计效率进行权衡后的产物。但这样一来，虽然能在兼顾审计成本的同时完成审计业务，却也造成了审计工作无法为被审计单位的财务报表提供绝对保证，只能提供合理保证的行业特点。

时代特征

1.会计准则修订凸显财务报表审计固有局限性。 以2017年发布的《企业会计准则第14号—收入》（以下简称《收入准则》）为例，对于“其他形式”的合同，《收入准则》未进行更详细的明确界定，这意味着对于以“其他形式”存在的合同的判定需要会计人员的职业判断。在会计人员进行界定后，以“其他形式”存在的合同的订立时点、该合同是否具有商业实质、合同标的对价收回的可能性等诸多问题，均需要依靠会计人员的职业判断进行界定。会计判断事项的增多，显然增加了财务报表审计的固有局限性。具体而言，由于“其他形式”的合同认定没有统一的标准，一方面使审计人员在执行审计工作中，对于交易事项的“发生”认定需要应用较多的职业判断，另一方面，“口头合同”在一定程度上为被审计单位与关联方串通舞弊及虚构销售等行为的发生提供了机会，由于人员串通造成的舞弊通常难以被审计人员识别，因此这更加凸显了财务报表审计的固有局限性。除此之外，在销售收入的确认时点方面，《收入准则》以控制权转移时点作为收入的确认时点，而对于控制权转移的判断标准，《收入准则》的表述则较为模糊。这不仅为销售收入的确认时点留下了较多主观判断的空间，而且还会对与收入相关的后续交易和事项产生影响。例如，对于购买固定资产等经济行为，交易活动的认定时点还会对资产折旧及摊销、减值准备的计提产生影响，这使得被审计单位交易活动“截止”认定也对审计人员的职业判断能力提出了更高要求，这一改变加剧了对审计固有局限性的影响。

另一方面，《收入准则》中关于商品控制权是否转移是围绕商品买方（客户）展开的。对于现实交易中的买卖双方而言，针对客户主导商品使用时点的判定，卖方和买方所使用的判定标准未必完全一致，这就导致了双方对于同一合同事项的处理可能存在偏差，一定程度上影响了执行函证等审计程序时所获取审计证据的适当性。以建筑行业为例，由于建筑活动本身具有完工周期长的特点，在较长的完工周期内可能会发生原材料价格起伏较大、政策环境发生改变等情况，这就使得企业在报表上确认的合同收入和实际进行的工程结算可能存在差异，从而增加了审计的固有局限性。通过上述对《收入准则》的简要分析发现，会计准则的修订导致财务报表上出现更多基于会计判断而非统一会计规定而形成的记录，这使得审计固有局限性愈发凸显。

2.大数据审计技术的运用促使审计固有局限性的表现形式更加多样化。 随着信息技术和计算机网络的不断发展与市场主体参与者的日益丰富，审计环境发生了翻天覆地的变化，审计数据呈现出数据体量大、类型多样化、数据价值密度低及数据处理速度快等特点，审计手段也由传统的以人工审计为主、账表式审计进入大数据式审计模式。这样一来，虽然降低了人为失误造成的计量错误等情况的发生概率，但在该模式下由于部分工作将通过线上完成，降低了审计程序执行的可见性，审计局限性也因此有了新的表现形式，具体可表现为传统审计程序适用性减弱和大数据审计技术尚未成熟两方面。

以函证程序为例，在传统模式下，函证程序的执行由注册会计师亲自跟函，通过全程对询证函保持控制、核对对方人员身份及权限等方式，保证函证信息的真实性和可靠性。而在大数据审计模式下，这一系列工作将通过电子化函证的方式完成。电子函证与人工发函、跟函不同的是函证过程将通过被审计单位与被询证方间的数据库直接互联完成，同时所函证信息的范围也更为广泛，除了相关账户的金额之外，外来协议等其他资料也包括在内。根据《函证准则解答》，目前电子函证所依托的询证函平台可分为第三方询证函平台和被询证者自身的询证函平台两类。基于这一现实情况，现阶段审计固有局限性将表现为商业信息容易泄露导致回函意愿进一步降低、函证过程可能因系统故障导致数据准确性存疑、函证过程遭遇人为篡改导致回函信息可靠性下降等新形式。

在大数据审计技术方面，目前其对审计局限性的影响主要表现为我国审计行业尚不具备完善的信息安全防护系统以及大数据审计技术对专业知识和设备投入要求较高两方面。信息安全防护系统不健全会导致会计师事务所在采集、应用被审计单位数据过程中可能存在数据错误、数据丢失和数据泄露问题，这使得所审计信息的准确性大大降低。除此之外，由于大数据审计下可能存在黑客恶意攻击被审计单位数据库、人为篡改数据等行为，因此会计师事务所所获取的审计证据还可能面临可靠性不足的问题，这进一步扩大了审计固有局限性的来源。在大数据审计技术对专业知识的要求方面，我国目前审计行业中同时具备财会、审计、统计学和数据库等相关知识的复合型人才较为紧缺，加之大数据审计尚且处于起步阶段，其中所应用的新方法、新技术还处于摸索阶段，若审计人员缺乏对相应理论知识的掌握，可能导致实务层面出现大数据审计工作开展困难、审计人员接受度低等审计局限性问题，最终影响审计质量。除此之外，由于对计算机等相关设备的数据采集、存储、运算及交叉分析能力要求较高，这意味着审计行业在培养复合型人才之外，计算机等设备购置和后期维护成本也显著提升，这无疑加剧了审计成本和审计效益间的冲突，进一步深化了审计成本对审计固有局限性产生的影响。

3.审计行业竞争加剧深化审计成本对固有局限性的影响。 在新《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）实施之前，我国《证券法》对于证券资格的要求是由国务院证券监管相关部门进行审批通过后方可开展相关业务。其中，审批条件中对会计师事务所的规模、从业时间、执业注册会计师年龄等事项均作出明确要求。而在新《证券法》中，这一制度已被备案制代替。所谓备案制，即对证券服务从业资格的获得无须再由国务院证券监管相关部门进行审批，而是由从业主体向相关部门提供指定材料进行备案即可，同时备案制下取消了审批制下对会计师事务所规模等因素的相关要求。这一改变对于会计师事务所行业而言，意味着之前受制于规模、从业时间等因素无法进入证券市场提供审计服务的会计师事务所，将大量涌入证券市场瓜分审计服务的市场份额，进一步加剧中介机构提供审计服务的市场竞争。当下，市场竞争加剧和大数据审计技术日渐普遍、审计所需要的复合型人才相对短缺、会计师事务所在审计软硬件上的投入不断加大、执业人员后续培训需求的增加，导致会计师事务所同时面临市场份额缩减和开支费用增多的情况，这进一步深化了会计师事务所在提供审计服务过程中兼顾审计成本而对审计固有局限性的影响。

应对措施

1.提升会计人员的职业判断能力。随着我国经济开放程度的不断提升，会计工作所涉及的资金规模、账务处理程序等也愈发复杂，因此与经济活动相适应的会计准则等相关理论制度也进行了相应的完善和更新。以会计准则的修订内容来看，其更加注重会计处理与经济业务相适应，这在提升会计处理灵活性的同时，也对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求，而会计人员职业判断能力的强弱又会直接影响到审计工作的固有局限性。因此要以会计人员的职业判断能力为着力点，通过增强会计人员职业判断能力，提高会计信息质量，降低会计职业判断对审计固有局限性产生的影响。具体而言，应强化会计人员继续教育力度并及时更新会计人员的知识体系。会计是对实务经验要求较高的工作岗位，一般而言，实务经验越丰富的会计工作者越能基于经济活动实质而非经济形式做出会计职业判断。然而，实务工作者可能存在忙于日常工作而忽视对准则等理论知识学习的现象，长此以往会造成实务工作与准则要求脱节、会计人员职业判断能力不足等问题。因此，建议从制度层面强化会计人员的继续教育力度，通过提高继续教育课时数量要求、增加对会计人员职业判断能力年度考核等方式，督促会计人员主动、及时地学习新出台的会计准则、会计法律法规等内容，不断更新自身专业知识体系，通过实务经验与理论知识的结合有效提升职业判断能力，通过提高经济活动会计处理的恰当性，降低会计职业判断对审计固有局限性产生的影响。

2.增强审计人员大数据审计能力。 会计师事务所及其工作人员应加快提升自身大数据审计能力，以降低新兴审计模式对审计固有局限性的影响。在大数据时代，审计人员对于数据库、数据处理与分析等信息技术相关知识的掌握程度至关重要，这就要求会计师事务所应尽快开展对所内人员的信息技术培训。首先，建议通过与当地财经高校或软件园合作的形式，邀请信息技术专家对所内审计人员开展大数据审计培训，转变审计人员在传统审计模式下形成的固化思维，提升审计人员对大数据审计模式下的信息安全、数据可靠性、处理权限等审计风险点的防范意识和风险识别能力，提高审计人员在大数据审计模式下执行审计程序的恰当性。其次，会计师事务所还可以通过将信息技术水平纳入人员考核体系的方式，形成积极学习信息技术知识的所内文化，以激励审计人员主动学习相关知识，打造具有财会知识、审计经验、信息技术理论等综合知识体系的复合型人才队伍。再次，建议我国政府通过出台相关政策为审计人员综合能力的培养建立良好的政策环境。具体而言，可以通过建立完善的大数据审计职业认证体系、将大数据审计纳入审计专业技术资格考核内容、将具备大数据审计能力的人员纳入人才引进范围等方式，鼓励现有的审计人员积极主动学习相关知识。最后，还可以通过在高校审计等相关专业培养计划中增加数据库、统计学等相关课程，加快培养具有综合审计能力的审计人员，确保我国审计人才队伍不断完善。

3.提高审计成本管理水平。 为了降低审计行业市场竞争加剧、应用大数据审计导致的审计成本增加对审计固有局限性的影响，会计师事务所应遵循成本效益原则强化其成本管理。一方面，会计师事务所应树立正确的审计成本意识，对于提供审计服务过程中发生的各项支出，会计师事务所应区分可控成本和不可控成本并进行分类管理，不能一味地追求低成本而省略必要的审计程序。会计师事务所需要根据所审计企业所属行业特点以及企业的信息化情况，综合考虑经济效益以及管理效益，从审计成本和审计收入配比角度选择合适的审计模式。对于不同规模和行业的被审计单位而言，大数据审计未必优于现场审计，事务所应选择更有利于实现审计目标的审计模式。另一方面，会计师事务所应在项目实施的整个过程中注重各环节对成本的控制。在审计业务的承接阶段，针对不同行业的审计客户，事务所应在考量所内人员过往经验、专业教育背景等因素的基础上，优先选择具有类似项目审计经验的审计人员对被审计单位进行评估。在执行审计程序的过程中，会计师事务所应在对过往执业经验、法律风险等多因素进行综合分析的基础上，形成一套严格规范的质量控制制度和审计事项讨论、传达等多环节畅通的审计流程，删除冗余环节，提高执行效率，严控审计风险，降低审计成本。

（本文发表于《新理财》公司理财杂志2/3月刊，作者胡明霞系北京国家会计学院会计研究与发展中心副教授；崔华清系北京国家会计学院副院长；窦浩铖供职于北京市地铁运营有限公司供电分公司。）