新会计准则概述—— 香港财务报告准则第18号“财务报表列报和披露”

2024年7月，香港会计师公会发布了香港财务报告准则第18号“财务报表列报和披露”（HKFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements，简称 HKFRS 18），等同于国际会计准则理事会（IASB）发布的国际财务报告准则第18号“财务报表列报和披露”（IFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements，简称 IFRS 18）。HKFRS 18将取代香港会计准则第1号“财务报表列报”（HKAS 1 Presentation of Financial Statements，简称 HKAS 1）。HKFRS 18 此次引入了全新要求，将会影响到各个行业所有主体在财务报表中如何列报和披露财务业绩的方式。HKAS 1中未作修改的规定，已移至HKFRS 18及其他HKFRS中继续沿用。HKFRS 18 将于2027年1月1日或之后开始的财务年度报告期间生效。单位主体也可以提前应用，必须追溯应用 HKFRS 18。

HKFRS 18的最新关键要求

香港财务报告准则第18号（HKFRS 18）引入了三组新的要求，以改进单位主体列报财务报表业绩的方式，为投资者提供更佳基础来分析和比较单位主体的绩效。

第一部分 损益表
为了改善损益表结构，香港财务报告准则第18号（HKFRS 18）引入了三个新的定义类别，分别为经营、投资和筹资（这些类别与现金流量表中的类别具有不同含义），以对收益及开支进行分类，并要求单位主体列报两项经定义的新增小计项目（经营利润和融资及所得税前利润）。

经营类别是默认类别，包含未被分类为其他类别的所有收益及开支。这意味着经营类别包括但不限于主体主要业务活动产生的收益及开支，不论其是否属于波动性或经常性。

投资类别包括由独立于主体业务活动而单独产生的资产收益及开支、现金及现金等价物，以及对联营企业、合资企业和非合并子公司的投资。

投资类别的收益及开支包括以下类别：
● 采用权益法核算的联营企业和合资企业的利润份额；
● 投资性房地产的租金收益和公允价值损益；
● 债务证券的利息收益和公允价值变动；
● 股权投资的股息和公允价值变动。

筹资类别包括仅涉及筹资的交易而产生的负债收益及开支，例如银行贷款和债券，以及任何其他负债的利息支出，例如租赁和养老金负债。

以下图为例，展示了没有从事特定主要业务活动的单位主体的损益表结构和小计项目，并按功能和性质来列报部分经营费用。

下图：大多数单位主体的损益表（示例）

从事特定主要业务活动的单位主体

香港财务报告准则第18号（HKFRS 18）对从事特定主要业务活动的单位主体订立了额外的分类要求，即意指向客户提供融资的主体（例如银行）或者以投资资产作为其主要业务活动的主体（例如保险公司和房地产公司）。这类主体须将收益及开支分类为经营类别，而大部分其他主体则将其分类为投资或筹资类别。对于从事特定主要业务活动的主体，香港财务报告准则第18号（HKFRS 18）还包含了有关于其对某些收益及开支进行分类时的会计政策选项。

特定收益及开支的分类

汇兑差额

香港财务报告准则第18号（HKFRS 18）要求单位主体将汇兑差额与损益表中产生该差额之项目的收益及开支分类至相同类别。

例如，银行贷款产生的汇兑差额应分类为筹资类别。但如果以这种方式对汇兑差额进行分类而须付出过度成本或努力，则准许主体将汇兑差额分类为经营类别。

其他特定收益及开支

HKFRS 18还要求对衍生工具的公允价值损益，以及混合合同的收益及开支进行分类。对衍生工具的公允价值损益的分类取决于衍生工具是否用于管理已识别的风险，以及是否被指定为对冲工具。由主债务和嵌入衍生工具组成的混合合同所产生收益及开支的分类取决于嵌入衍生工具是否与主债务分拆，以及混合合同的性质。

对单位主体的影响

● 收益及开支的分类因应主体的主要业务活动而有所不同。主体需要仔细评估其主要业务活动，并考虑其是否为从事特定主要业务活动。

● 主体需要分析其损益表结构，并评估应如何调整目前的列报方式。

● 持有大量衍生工具和外币计价项目的主体可能需要付出额外的成本和努力，才能将汇兑差额和衍生工具分类至损益表的相关类别中。

● 主体可能需要在某些情况下就其会计政策作出决定，例如从事特定主要业务活动之主体的某些收益及开支的分类。

● 损益表结构的变动可能会影响主体目前的报告实践、内部流程和会计系统。

第二部分 由管理层定义的业绩指标（MPM，Management-defined Performance Measures）

香港财务报告准则第18号（HKFRS 18）将由管理层定义的业绩指标(MPM)定义为除却了在HKFRS 18所列或于其他HKFRS中特别指明的小计之收益及开支的小计项目，单位主体在财务报表之外用作公众沟通的小计项目，并为了向财务报表使用者传达管理层对主体整体财务业绩某个方面的观点。由管理层定义的业绩指标(MPM) 的例子包括调整利润、调整经营利润、调整利息、税项、折旧及摊销前盈利等。

香港财务报告准则第18号（HKFRS 18）要求单位主体在独立附注中披露有关由管理层定义的业绩指标(MPM) 的以下信息：

1.与香港财务报告准则第18号（HKFRS 18）所列的最直接可比的小计项目或于其他香港财务报告准则HKFRS中所特定要求的总计或小计项目之间的对账，其中包括在对账中披露每个项目所受到的所得税影响和非控股权益影响；

2.提供有关该业绩指标如何传达管理层观点和其计算方式的概述；

3.提供有关对单位主体由管理层定义的业绩指标(MPM)作出任何变更或如何计算其MPM的说明；

4.提供有关该业绩指标用以反映管理层对主体整体财务业绩某个方面的观点之声明，这并不一定要与其他主体所提供具有类似标签或描述的指标具有可比性。

对主体的影响

● 如果单位主体经常采用“非公认会计原则”的指标来进行对外沟通，则需要评估这些“非公认会计原则”的指标是否符合由管理层定义的业绩指标(MPM)的定义，因为现需在财务报表中对此进行列报及接受审计。

● 现已使用由管理层定义的业绩指标(MPM)指标来进行沟通的主体很可能会在提供对账和为每个调整项目确定其所受到的所得税影响和非控股权益影响时产生成本。单位主体可能需要制定或修改用于编制对账的内部流程。

● 基于最新披露要求，单位主体可能需要重新审视使用由管理层定义的业绩指标(MPM)而进行的对外沟通策略。

第三部分 信息分类

香港财务报告准则第18号（HKFRS 18）为主体将交易及其他事件分类至主要财务报表中的每行项目，以及在附注中所披露的信息而提供指引。HKFRS 18要求单位主体必须：

1.将具有类似特性的项目进行汇总，而具有不同特性的项目进行分解；

2.需以不会隐藏重要信息或降低列报信息的可理解性的方式为项目进行分类；

3.对汇总项目使用具有意思的标签或说明，并只有当主体无法找到一个更具资讯性的标签时，方可使用“其他”这个标签；

4.将项目列入主要财务报表和附注，以发挥其互补作用。

香港财务报告准则第18号（HKFRS 18）要求主体按其性质或功能列报经营类别的开支。如主体按功能对开支进行分类，则必须在附注中披露损益表中的经营类别各个列报项目中的折旧、摊销、员工福利、减值亏损和撇销存货的金额。

对主体的影响

● 单位主体需要重新审视和调整其内部报告系统和流程，以确保遵守汇总和分解要求，同时还应获取相关信息，以满足按性质划分的五类特定经营费用的额外披露要求。

● 单位主体需要为财务报表中标记为“其他”的项目使用更具资讯性的标签，例如对其他开支与收益、其他应收款项与应付款项等，或对这些项目披露更多信息。

香港财务报告准则HKFRS 18 引入的其他变更

香港会计准则第7号“现金流量表”（HKAS 7 Statement of Cash Flows，简称HKAS 7）也已作出若干范围收窄的相应修订，以提高可比性。修订的内容包括：

1.要求单位主体以经营利润小计项目作为起点，采用间接汇报方法来披露经营活动的现金流量；

2.删除对利息和股息现金流量进行分类的会计政策选项。单位主体将须按照下表对其利息和股息现金流量进行分类。

图表：现金流量表中利息和股息现金流量的分类

此外，香港会计准则第1号（HKAS 1）中的若干要求已移至香港财务报告准则第7号“金融工具：披露”（HKFRS 7  Financial Instruments: Disclosures，简称HKFRS 7）和香港会计准则第8号“会计政策、会计估计变更和差错”（HKAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors，简称HKAS 8）。相关要求包括：
1.分类为权益的可回售金融工具的披露要求；
2.真实而公平反映的概念，以及遵守相关香港财务报告准则HKFRS；
3.单位主体是否持续经营；
4.应计制会计；
5.披露单位主体对会计政策的选择和应用。
6.为了有效反映香港会计准则第8号（HKAS 8）的修订内容，HKAS 8的名称将会修改为“财务报表的编制基础”（Basis of Preparation of Financial Statements）。

实施香港财务报告准则HKFRS 18

香港财务报告准则HKFRS 18的实施将对各个行业的不同主体产生广泛影响。为了应对这变化，各单位主体应尽早准备实施工作。各单位主体应仔细阅读新准则全文，并评估其对主体经营和列报的影响。国际会计准则理事会（IASB, International Accounting Standards Board）现已提供实用的技术资源，例如说明实例、项目概述以及影响分析，以支持准则的实施落地过程。公会官网和公众号资源上的《HKFRS 18财务报表列报和披露专页》刊载了这些材料，并且提供了其他相关资源。

目前，香港会计师公会正计划开设教育课程，协助单位主体了解学习香港会计准则新要求的关键部分及普遍香港主体及特定行业需要予以考虑的各项因素。单位主体应密切留意这些即将推出的香港财务报告准则等相关教育课程，如果对香港财务报告准则（HKFRS 18）的实施存有任何疑问，可通过公会公众号的“技术查询”系统与公会准则制订部联系。

本文原文首发于香港会计师公会会刊（A Plus）2024年第3期，由公会准则制订部助理总监梁颖恒撰写，经授权发表。