摘要：本文系统总结了中国注册会计师职业准则建设的显著成就和丰富经验，回顾了中国注册会计师职业准则发展的重要里程碑事件，将中国注册会计师职业准则建立与发展的历程划分为萌芽期、初创期、趋同期、成熟期四个阶段。文章认为，影响职业准则制定与发展的主要因素包括政治、经济和法律环境的变化、资本市场的发展、投资者和公众期望的提高、信息技术的发展、会计准则的发展、职业准则的持续趋同等；推动准则发展的基本力量包括中国注册会计师职业界、国际审计与鉴证准则制定机构（IAASB）、国家权力机构（尤其是财政部门和证券监督部门）和投资者与社会公众等多个方面。 职业准则的发展史，是审计与鉴证理论建立与完善的历史，是注册会计师业务拓展过程的缩影，也是职业准则国际接轨、协调、趋同和等效的演进历程。文章提出未来职业准则建设必须服务于中国式现代化，必须适应数字经济的发展以及由此带来的会计师事务所服务模式的转型，必须更加关注利益相关者的变化，更好地回应社会公众的要求，必须在继续推进国际趋同的同时，着力服务于中国自主审计知识体系的构建和中国注册会计师行业的高质量发展。 文章为中国注册会计师行业未来发展提供了借鉴和指导。

自 1994 年独立审计准则组成立迄今，中国注册会计师职业准则建设已经走过 30 年。30 年来，中国注册会计师职业准则建设经历了从无到有，从零星到系统，从不成熟到成熟，从摸着石头过河，到借鉴、学习、模仿西方准则，并演进到与国际准则全面持续趋同，成就斐然。因此，系统回顾和梳理中国注册会计师职业准则建设的过程和成果，总结准则建设的丰富经验，对助力中国注册会计师审计自主知识体系建构与中国注册会计师行业的高质量发展具有重要意义。

笔者有幸从 1994 年开始加入独立审计准则组，后来担任中注协审计准则委员会委员，投身于注册会计师行业实践，一直参与审计准则的起草、讨论、修订、培训、实施工作。作为中国注册会计师职业准则建设的直接参与者、全程亲历者、近距离见证者和长期受益者，我们有责任有义务将这 30 年的历史记录下来。本文将中国注册会计师职业准则建设的历史沿革分为四个阶段，以时间的先后顺序为线索，以注册会计师职业准则的核心内容为重点，勾勒出中国注册会计师职业准则建设与发展过程，并对历次职业准则发展的背景、动因、特点和经验进行解析。

一、中国注册会计师职业准则建设的萌芽期（1988—1993）

1.中国注册会计师制度的恢复重建。1978 年，党的十一届三中全会召开，正式拉开了中国改革开放的大幕。随着引进外资和对外贸易的繁荣，按照国际惯例，对外商投资企业的会计查账验证、咨询服务成为必然要求。经国务院批准，财政部于 1980 年 12 月23 日发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。该规定计十条，分别对成立会计顾问处的目的、注册会计师资格、称号、业务范围、委托人、顾问处组织、承办业务应遵守的原则和职业道德以及收费等问题作了规定。这一暂行规定的出台，标志着中国注册会计师制度的恢复重建。一般认为，1981 年 1 月 1 日成立的上海公正会计师事务所（1983年改名为上海会计师事务所）是新中国第一家会计师事务所。其实，新中国成立初期，上海、天津、重庆、武汉、广州等地已有会计师事务所和会计师从事审计执业活动，1950 年仅上海就有会计师事务所 100 多家，而全国共有会计师和从业人员 3,000 多人（丁平准，2008）。1980 年 9 月 1 日成立的甘肃省会计顾问处，则是改革开放以来中国第一家国内以会计咨询服务业务为主的会计事务公司，是新中国最早的会计师事务所的雏形，1981 年改称会计师事务所。

值得一提的是，世界各国关于注册会计师的称谓并不一致，如会计师、公认会计师、执业会计师、特许会计师，其本质是“公共会计师”，因为他们都是为社会公共服务的会计师（丁平准，2008）。新中国成立之前，我国的注册会计师也称“会计师”，但《暂行规定》明确会计顾问处由注册会计师组成，注册会计师在执行工作任务时，一律用注册会计师称号。于是，我国执行公共服务的会计师就改称“注册会计师”，而不再称之为“会计师”。改称的原因在于：“会计师”这个名称，已在 1978 年用作会计人员的技术职称。1978 年 9 月，国务院修订《会计人员职权条例》，规定会计人员分为总会计师、会计师、助理会计师和会计员 4 级。1981 年 3 月，国务院发布《会计干部技术职称暂行规定》，明确会计干部技术职称为高级会计师、会计师、助理会计师和会计员。这样一来，“会计师”在《暂行规定》发布前，已成了会计工作的一种技术职称，《暂行规定》自然不能又用它来指称公共会计师这一职业。加上“注册”二字，就避免混淆（杨时展和沈如琛，1995）。依照《暂行规定》，当时的会计人员已取得会计师、高级会计师职称的，经考核批准，即可取得注册会计师资格，但注册会计师却不以会计师和高级会计师为限。

2.注册会计师执业规则的提出。1986 年 7 月 3日，国务院发布《中华人民共和国注册会计师条例》（同年 10 月 1 日起施行），该条例共 6 章 30 条，规定了注册会计师的考试和注册、业务范围、工作规则、会计师事务所的性质和组织等。条例单列第四章“工作规则”，规定注册会计师执行业务，应当遵守国家法律、行政法规，以有关协议、合同、章程为依据。

当时，执业的注册会计师主要是离退休的老财务会计工作者，现代会计审计知识比较缺乏 ；审计技术基本上是用会计的方法审核会计，没有一套专门的审计标准，对国际准则也缺乏了解；当时的国际“六大”（安永、德勤、毕马威、普华、永道和安达信）以办事处形式进入中国，如何进行监管以及采取何种方式开放市场，还没有一个完善的规则（刘仲藜，2008）。

在中国注册会计师职业准则发展史上，中注协首任会长杨纪琬是一个绕不过去的名字。早在 1981 年11 月初，在中国会计学会成立后召开的首次专题学术讨论会上，杨老就阐述了我国建立审计制度的迫切性，提出了建立审计机构和审计制度的设想（高山，1982）。1988 年 11 月 18 日，在中注协成立大会闭幕式上，杨老在讲话中特别指出 ：“拟订各项注册会计师执业规则和制度，是协会的重要工作之一。”

3.注册会计师查账验证规则的出台。1988 年 12月 27 日，财政部发布了新中国第一份注册会计师专业标准——《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》，计七章 55 条，为注册会计师审查会计报表，规定了指导性意见。其内容涉及检查验证会计报表的一般要求、工作准则、查验范围和方法、查验程序、查验记录和工作底稿、查帐报告和附则。1991年到 1992 年，中注协还陆续制定发布了《注册会计师验资规则（试行）》（1991 年 8 月 21 日）、《注册会计师查账验证工作底稿规则（试行）》（1991 年 11月 28 日）、《注册会计师查账验证报告规则（试行）》（1992 年 3 月）、《注册会计师查账验证计划规则（试行）》（1992 年 7 月 1 日）、《注册会计师管理建议书规则（试行）》（1992 年 7 月 1 日）等 5 个查账验证规则。

应当指出的是，当时注册会计师审计业务称之为“查账验证”，是有其时代背景的。1982 年 8 月 3日，姚依林对财政部的《关于筹建审计机关的报告》作出批示 ：“拟同意财政部意见设审计机构”。1983年，审计署成立初期，财政部与审计署围绕《审计条例》的起草，有过“财”“审”之争。此间，审计署提出“社会审计”的概念，并要求实施“三审合一”的审计管理体制，即国家审计、内部审计和社会审计统一接受审计署的组织领导。对此，财政部存在不同意见，财政部认为会计师事务所多挂靠财政机关，此前财政部一直负责注册会计师事务管理，不宜交由审计署管理。通过努力，1986 年 7 月 3 日，国务院发布《中华人民共和国注册会计师条例》，明确了财政部为全国会计师事务所和注册会计师的管理机关。但是，1988 年 11 月 30 日国务院发布的《中华人民共和国审计条例》明确社会审计组织应当接受审计机关的管理和业务指导。1989 年 7 月 5 日，审计署发布《关于社会审计工作的规定》，提出社会审计是我国审计体系的组成部分。社会审计工作的管理机关为各级审计机关，从事社会审计工作的组织机构为审计事务所。由此出现了“两师两所”（即注册会计师和会计师事务所、注册审计师和审计事务所）。为了避免注册会计师审计被纳入“社会审计”，被“三审合一”，财政部门和注册会计师协会将注册会计师执行的审计业务，称之为“查账验证”。

4.首项注册会计师职业道德守则的面世。1992年 5 月 6 日，中注协第二次全国会员代表大会在北京召开，会上财政部张佑才副部长提出要建立一整套科学完整的注册会计师工作规则和程序，并采取有效措施检查这些规则和程序的执行情况，要制定职业道德标准，加强职业道德建设。

1992 年 9 月 30 日，中注协发布实施《中国注册会计师职业道德守则（试行）》，对注册会计师的职业道德作出规范。该守则计 7 章 40 条，包括本守则的目的、基本要求、业务能力和技术条件，对委托单位的责任，业务承接等作了规定。守则提出的独立、客观、公正的原则，一直为注册会计师们所津津乐道，而其关于注册会计师的业务能力、对同业和委托单位的责任，以及业务承接等方面的规定，时至今日仍具有重要的实践价值和指导意义。

从总体上看，这些规则、守则尽管没有使用“审计准则”这个名称，但基本体现了注册会计师审计的国际惯例，相当于新中国注册会计师审计的启蒙教材，在极大程度上弥补了我国注册会计师缺乏执业规范的不足，这些执业规则实际上也就是审计准则的雏形，事实上起到了审计准则的作用。

二、中国注册会计师职业准则建设的初创期（1994—2003）

1.背景情况。注册会计师制度恢复和重建初期，社会各界对注册会计师审计的认识还很模糊。由于审计失败的事件时有发生，严重损害了注册会计师行业的形象和社会公众对注册会计师审计的信任。一方面，企业的生死存亡离不开注册会计师。企业注册需要验资，离不开注册会计师，工商税务年检、融资、并购离不开注册会计师，企业倒闭、清算也离不开注册会计师。另一方面，由于大量资金抽逃和财务舞弊案件的发生让投资者和社会公众对注册会计师的报告信不过。由于缺乏一套可靠的审计准则，使得注册会计师执行业务缺乏行为规范，审计失败案例时有发生。1992 年深圳特区事务所因“深圳原野公司”案件被撤销 ；1993 年北京中诚事务所因“长城公司”案件被撤销 ；1994 年海南兴华事务所因“中水（海南）长城国际投资集团”案件被撤销。没有一套公认的审计准则，法院判决缺乏判断标准，无法衡量注册会计师是否尽到了应有的职业关注，无法判定注册会计师的法律责任。没有一套权威的审计准则，行业监管缺乏基本依据，财政部、证监会及中注协等相关部门在行业监管和行业自律过程中缺乏衡量注册会计师执业质量的尺子。没有一套与国际接轨的审计准则，对外开放缺乏共同语言。在此背景下，迫切需要加快推进审计准则建设。

1992 年，我国提出要建立社会主义市场经济体制，并以此作为国家经济体制改革的目标，经济立法工作也进入快速发展时期。1993 年 10 月 31 日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过《中华人民共和国注册会计师法》，规定中注协依法拟订执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。

2.第一批独立审计准则的起草与发布。1994 年6 月 27 日，财政部批准了第一批独立审计准则立项，包括序言、基本准则、会计报表审计准则、审计业务约定书准则、审计计划准则、审计抽样准则、审计证据准则、审计工作底稿准则、审计报告准则、验资准则等 10 个项目。1994 年 10 月初，中注协第一届独立审计准则组成立并正式开展工作。独立审计准则组是中国注册会计师独立审计准则的具体起草班子，负责起草独立审计准则初稿，并根据各地、各部门反馈回来的意见以及中外方专家咨询组的意见，对准则初稿进行具体的修订和补充，向中注协和财政部提供征求意见稿。陈建明、刘明辉、秦荣生、廖良汉、马贤明、王越豪、周守华、王鹏程、童登书、潘同文各负责一个项目的初稿起草。第一批独立审计准则的“产房”设在北京工运学院（现已更名为“中国劳动关系学院”）招待所。那时候工作条件很差，准则组的成员家住北京的，要么不安排住宿，要么几个人住一间，一天三餐的伙食也完全靠自己解决，一般是轮流作庄，几十天下来，基本吃遍了工运学院附近的大小餐馆，虽然很累，但也很快乐。

独立审计准则的制定、发布与修订遵循“选定项目、拟定初稿、征求意见、修改定稿、发布、修订”的程序，其中一个至关重要的步骤就是征求意见。1994 年 11 月中旬，第一批独立审计准则初稿的起草工作基本完成。11 月下旬至 12 月中旬，独立审计准则组即赴上海、浙江、福建、广东等地进行调查研究，广泛听取各方面的意见。1995 年 1 月 20 日，中注协发布第一批独立审计准则征求意见稿，向全国各地的注册会计师和会计师事务所征求意见。

为了保证独立审计准则的科学性、权威性，1995年 7 月 11 日，财政部发函，批准成立中国独立审计准则中方专家咨询组，提出用三年左右的时间，建立中国注册会计师独立审计准则体系。专家咨询组实行组长负责制，由杨纪琬任组长，成员由财政部相关司局、国家税务总局、中国证监会、国家国有资产管理局、国家工商行政管理局、审计署、国家体改委等部委的领导，高校专家及资深注册会计师组成，共计14 人。专家咨询组是为独立审计准则的研究制定提供咨询服务的临时组织，对财政部负责。由于当时尚未设立审计准则委员会，中方专家咨询组实际上扮演着准则委员会的角色，主要是就审计准则组提出的审计准则项目的可行性、审计准则制订的工作计划、方法、程序等提供咨询意见，对准则组提交的审计准则初稿、审计实务公告初稿及执业指南初稿提出修改意见。

中方专家咨询组成立之后，杨老进一步明确了独立审计准则的制定依据、基本目标和指导思想。他认为，独立审计准则的制定依据是《中华人民共和国注册会计师法》。制定独立审计准则的目标有四项。一是建立执行独立审计业务的权威性标准，彰显注册会计师行业的业务水准。二是规范注册会计师的执业行为，提高业务素质和执业水平，提高审计工作质量。三是明确注册会计师的执业责任，维护社会公共利益，促进社会主义市场经济的健康发展。四是建立与国际审计准则相衔接的中国注册会计师执业准则。独立审计准则的制定应当遵循三项原则。一是务实原则，即要充分考虑中国独立审计的环境和背景，要符合我国现行法律、法规关于注册会计师审计的有关规定，要适应有中国特色的社会主义市场经济环境的要求，还要考虑注册会计行业的内部机能情况，和中国企业内部控制与会计基础较差的实际，从中国的实际出发制定准则，解决目前存在的实际问题。二是先易后难的原则，要从容易的准则开始，先易后难，逐步积累经验，一步一步建立起准则体系。三是先急后缓原则，要遵循问题导向，对于审计实务中问题突出的、急需解决的，要优先立项解决。

1995 年 10 月 10 日，财政部中国独立审计准则外方专家咨询组成立，咨询组实行组长负责制，由毕马威国际会计公司常驻北京合伙人萧伟强担任组长，成员由各有关国际会计公司和香港会计师公会的专家组成。外方专家咨询组的性质和职责与中方专家咨询组并无实质差异，不同的是其工作重点是为准则组提供一些不同国家及不同国际会计公司在审计准则建设及审计实务方面的经验。

当时，世界上许多国家和地区都制定并实施了各自的独立审计准则体系。当然，各自对准则的称谓不尽一致，各自准则体系的内部结构也各具特色，但制定一份基本准则作为整个准则体系总纲的做法极为普遍。在我国第一批独立审计准则的起草过程中，刘明辉负责独立审计基本准则的起草工作，起草过程中，我们遇到的最具争议的问题有以下几个 ：

一是关于审计准则的名称。当时情况下，关于审计准则的称谓五花八门，在准则的起草、讨论、征求意见过程中，有人主张借鉴美国的做法，称之为“公认审计准则”，有人主张按照审计法的精神称之为“社会审计准则”。也有人提出遵循注册会计师法的要求，称之为“注册会计师审计准则”，有人主张为充分体现注册会计师审计的特点，称之为“独立审计准则”，有人主张为方便社会公众理解，称之为“民间审计准则”或“外部审计准则”，还有人主张使用“事务所审计准则”，甚至有人主张使用“公共会计师审计准则”“有偿审计准则”。当然，也有人主张将“审计准则”改称为“审计标准”“审计规则”“审计原则”或“审计指南”。我们准则组内部倾向于使用“注册会计师审计准则”或“独立审计准则”，但究竟如何命名始终难以形成统一意见，最后是由杨老裁定，确定为“独立审计准则”。原因有三，一是当时尚处于“两师两所两会”并存阶段，注册会计师协会和注册审计师协会的合并事项尚在拟议之中，但两会合并的趋势不可阻挡，当时情形下不宜称为“注册会计师审计准则”或“会计师事务所审计准则”；二是“独立性”是注册会计师审计的生命，双向独立是注册会计师审计区别    于政府审计和内部审计的本质所在。三是欧美国家也习惯将注册会计师称之为独立审计师，符合国际惯例。

二是关于独立审计的目的。国外审计准则对审计目的的规定存在较大差别。美国审计准则一直沿用“公允反映”概念，大多数英联邦国家则使用“真实、公允反映”概念，德国、法国等欧洲大陆国家以及日本则强调会计报表是否符合法定要求。国际审计准则则在其第 13 号准则——审计报告准则中表述为，“审计师应当在其审计报告中清楚地说明被审计单位会计报表在所有重大方面是否按照财务报告框架发表了真实、公允的意见或进行了公允地反映”，“在适当时候，还应说明会计报表是否遵循了法定要求”。之所以产生这些明显差异，既有理论上的争论不休，也有实务观念的各持己见，更有各国会计准则是否具有法律地位等众多因素。审计目的决定了注册会计师发表审计意见的内容和形式。我国独立审计准则对审计目的如何表述，也同样存在较多的争论。有人强调“真实、完整”，因为《会计法》应对此有明确规定 ；有人强调“相关、可靠”，因为这是会计信息质量的本质特征 ；有人强调“合法”，因为我国《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规规章属于法律范畴 ；有人强调“公允”，认为公允反映符合国际惯例 ；也有人强调一贯性，因为会计政策、会计估计的重大变化对会计信息可比性带来的重大影响（陈建明，1996）。诸如此类的观点很多，一时难以抉择。最后，由杨纪琬先生确定为“合法性、公允性和一贯性”，之所以做此选择，主要原因有三 ：一是与国际审计准则的表述一致。二是符合最小公倍数原理，照顾各方意见，大家都能接受。三是充分考虑了中国国情，照顾了当时会计准则、会计制度变动频繁的现实。《独立审计基本准则》第四条明确说明，“独立审计目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”在《会计报表审计准则》和《审计报告准则》中又进行了进一步阐述，即注册会计师审计会计报表的目的是对被审计单位“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定”，“会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况”，以及“会计处理方法的选用是否符合一贯性原则”发表意见。

1995 年 12 月 25 日，张佑才副部长签发第一批《中国注册会计师独立审计准则》（财会协字 [1995]48号），结束了自 1918 年中国注册会计师制度诞生以来没有审计准则的历史。第一批独立审计准则具体包括《中国注册会计师独立审计准则序言》《独立审计基本准则》《独立审计具体准则第 1 号——会计报表审计》《独立审计具体准则第 2 号——审计业务约定书》《独立审计具体准则第 3 号——审计计划》《独立审计具体准则第 4 号——审计抽样》《独立审计具体准则第5 号——审计证据》《独立审计具体准则第 6 号——审计工作底稿》《独立审计具体准则第 7 号——审计报告》《独立审计实务公告第 1 号——验资》共 10项，1996 年 1 月 1 日起施行。

第一批独立审计准则的发布，对于规范注册会计师的执业行为，提高注册会计师的执业质量，促进注册会计师在扮演“经济警察”角色的过程中向法治化、规范化、现代化方向迈进，起到十分重要的作用（杨纪琬，1996）。

3.第二批独立审计准则及三个相关基本准则的制订与发布。1995 年 6 月 19 日，财政部、审计署联合发布了《关于中国注册会计师协会、中国注册审计师协会实行联合的有关问题的通知》，12 月 28 日中注协和中国注册审计师协会的常设办事机构实现了合并办公。1996 年６月５—７日，中注协全国特别代表大会在北京召开，会上财政部刘仲藜部长指出，1996年开始实施的“中国注册会计师独立审计准则”，规定了注册会计师执行业务应遵循的规范和尺度，成为衡量注册会计师执业水平和工作质量的权威性标准，是我国注册会计师事业发展的重要里程碑。崔建民会长指出，要加快第二批中国注册会计师独立审计准则制订的步伐。审计准则是注册会计师执行审计程序的准绳，是检验审计工作质量的标准，是评价注册会计师审计责任的依据。起草审计准则要从我国的实际情况出发，既立足于当前，又着眼于未来，同时要同国际惯例接轨。通过制定审计准则，使注册会计师和事务所的工作进一步实现规范化。

1996 年 12 月 26 日，经财政部、审计署审批同意，由中注协正式颁布第二批中国注册会计师独立审计准则（会协字 [1996]456 号），自 1997 年 1 月 1 日起施行。包括《独立审计具体准则第 8 号——错误与舞弊》《独立审计具体准则第 9 号——内部控制与风险管理》《独立审计具体准则第 10 号——审计重要性》《独立审计具体准则第 11 号——分析性复核》《独立审计具体准则第 12 号——利用专家工作》《独立审计具体准则第 13 号——利用其他注册会计师工作》《独立审计具体准则第 14 号——期初余额》《独立审计具体准则第 15 号——期后事项》以及《独立审计实务公告第 2 号——管理建议书》《独立审计实务公告第 3 号——小规模企业审计的特殊考虑》《独立审计实务公告第 4 号——盈利预测审核》。文件特别说明本批准则及已颁布的第一批独立审计准则条文中所指的会计师事务所，均包括审计事务所，不再另行发文解释。

当时，中注协将中国注册会计师职业规范体系设计为独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则和后续教育准则四个组成部分。为配合独立审计准则的贯彻实施，逐步构建中国注册会计师职业规范体系的框架，按照预定计划，中国注册会计师协会拟订了《中国注册会计师职业道德基本准则》《中国注册会计师质量控制基本准则》《中国注册会计师职业后续教育基本准则》，经财政部、审计署审批同意，于 1996年 12 月 26 日发布，1997 年 1 月 1 日起施行。《中国注册会计师职业道德基本准则》共七章，32 条，包括总则、一般原则、专业胜任能力和技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任和附则。与1992 年版的《试行守则》相比，《基本准则》将《注册会计师法》明确为制定依据，强化了职业道德准则的法律约束力。

4.独立审计准则与国际接轨的最初行动。1997年 3 月，由时任中注协秘书长丁平准带队，独立审计准则组部分成员赴美国考察学习，走访了美国证券交易委员会（SEC）、美国注册会计师协会（AICPA）、美国财务会计准则委员会（FASB）、美国会计总署（GAO）、国际会计师联合会（IFAC）、美国会计学会（AAA）、芝加哥安达信国际会计公司全球培训中心（PTCAA）、美国律师协会（ABA）等组织或机构。这次访问让我们近距离地了解到美国会计审计准则制定和会计监管的总体情况，并对很多问题有了更清晰的认识。为保证准则制定的独立性、公平性和公开性，美国在会计准则的制定过程中遵循一套完整、充分、严密和稳定的程序。由于美国社会的诉讼习惯及会计公司之间的激烈竞争，美国准则制定采用规则导向模式，准则立项基本采用救火式的准则制定方法。美国的财务会计准则制定流程包括 ：（1）对相关问题的重要性和紧迫性进行初步评价 ；（2）列入 FASB 议事日程表 ；（3）前期研讨，包括举行听证会 ；（4）临时决议，如发布征求意见稿 ；（5）深入研讨，根据讨论情况确定是否终结提案（否定），或进一步征求意见，或发布最后公告 ；（6）最后决议，以财务会计准则条例、解释性说明或技术性公告的形式发布最终公告 ；（7）期后复查，并决定是否需要增加公告。

在与美国财务会计准则委员会和美国注册会计师协会的交流中，我们对“公允性”与“公允表达”等概念有了更深刻的理解。在美国，审计职业界将公允性审计目标与公认会计原则相联系。审计师对公允性表示正面意见，意味着对财务报告具备下列特征所持的一种信念或信任 ：（1）所选择和运用的会计原则得到普遍接受 ；（2）会计原则切合实际 ；（3）财务报告，包括其注释的内容反映了影响使用、理解和揭示财务报告的重大事项 ；（4）财务报告中反映的信息已作合理分类、汇总，即详略得当 ；（5）财务报告在可接受限定范围内对财务状况、经营成果和财务状况之变化所作的表达反映了基本事实与交易。

1997 年 4 月 25—28 日，由中注协和香港会计师公会联合举办的“迈向 21 世纪——中国经济改革与会计市场开放国际研讨会”在北京召开。亚太地区 23 个会计组织的会长、秘书长和众多的会计界同仁 200 多人和我国地方注册会计师协会代表、大中型会计师（审计）事务所的注册会计师代表、有关部委代表 200 多人，共计近 500 人参加了会议。本次研讨会的举办，对于增进我国注册会计师职业界与国际会计界，特别是亚太地区会计界的相互了解，加深彼此间的友谊，促进相互交流与合作，进一步推动中国注册会计师事业的发展具有十分重要的意义。会议期间，向与会代表分发了刚刚出版的、由中注协和香港会计师公会联合翻译的《中国注册会计师独立审计准则》（汉英对照）。

1997 年 5 月，中注协加入国际会计师联合会，并向国际会计师联合会下属的国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）和教育委员会派出了正式代表，参与国际审计准则和国际会计教育准则的研究和制定工作。

5.第三批至第五批独立审计准则的制定与发布。1999 年 2 月 4 日，财政部第三批独立审计准则（财协字［1999］6 号），于 1999 年 7 月 1 日起施行。本批准则包括《独立审计具体准则第 16 号——关联方及其交易》《独立审计具体准则第 17 号——持续经营》《独立审计具体准则第 18 号——违反法规行为》《独立审计具体准则第 19 号——与已审计会计报表一同披露的其他信息》《独立审计具体准则第 20 号——计算机信息系统环境下的审计》《独立审计具体准则第 21 号——了解被审计单位情况》 《独立审计具体准则第 22 号——考虑内部审计工作》《独立审计具体准则第 23 号——管理当局声明》《独立审计具体准则第24 号——与管理当局的沟通》《独立审计实务公告第5 号——合并会计报表审计的特殊考虑》《独立审计实务公告第 6 号——特殊目的业务审计报告》。

2001 年 1 月 21 日，财政部印发第四批独立审计准则（财会〔2001〕1002 号），包括《独立审计具体准则第 25 号——会计估计》和《独立审计实务公告第 7 号——商业银行会计报表审计》《独立审计实务公告第 8 号——银行间函证程序》《独立审计实务公告第 1 号——验资》（修订）。

2002 年 3 月 5 日，财政部批准发布第五批独立审计准则并印发《财政部关于印发〈独立审计具体准则第 26 号—存货监盘〉等四个项目的通知》（财会 [2002]1016 号），包括《独立审计具体准则第 26号——存货监盘》《独立审计具体准则第 27 号——函证》和《独立审计实务公告第 9 号——对财务信息执行商定程序》《独立审计实务公告第 10 号——会计报表审阅》。

6.职业道德规范指导意见的发布。2002 年 6 月25 日，中注协印发《中国注册会计师职业道德规范指导意见》（会协 [2002]160 号），于 2002 年 7 月 1日起施行。《指导意见》重点对注册会计师如何保持执业的独立性和专业胜任能力、杜绝不规范收费与佣金行为、回避执行与鉴证业务不相容的业务、规范业务招揽与承接以及明确前后任注册会计师的责任关系等内容作了具体规定，并针对实务中存在的损害注册会计师独立性的情况，加强了对注册会计师独立性的要求。《指导意见》还要求各地注册会计师协会应当将职业道德建设作为行业诚信建设的一项重要措施，各事务所可结合自身情况制定职业道德规范措施，各地注册会计师协会应当将是否遵守《指导意见》作为业务检查的一项重要内容，对违反《指导意见》的事务所和注册会计师，视情节给予强制培训、谈话提醒、公开谴责、限期整改等行业自律性惩戒。《指导意见》的发布实施，对于强化职业道德约束、解决行业当时面临的突出问题发挥了重要作用。

7.第六批独立审计准则的制定与发布。2002 年11 月，财政部下发了《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》，明确中注协负责注册会计师执业准则和规则的制定等，财政部（会计司）负责审查和批准。

2003 年 3 月 5 日，财政部印发第六批独立审计准则并印发《独立审计具体准则第 7 号──审计报告》《独立审计具体准则第 17 号──持续经营》《独立审计具体准则第 28 号──前后任注册会计师的沟通》等三个准则（财会 [2003]11 号）。本次发布的三项准则中，前两项是修订，后一项是新发布。其中 ：《独立审计具体准则第 7 号——审计报告》的修订内容主要体现在 ：（1）注册会计师对审计报告承担的责任更加明确 ；（2）标准审计报告格式由两段式改为三段式 ；（3）明确了审计报告日期的含义 ；（4）删除了审计报告意见段中的“一贯性”；（5）严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形 ；（6）将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。《独立审计具体准则第 17 号——持续经营》修订的主要内容包括 ：（1）明确了被审计单位管理层责任与注册会计师责任 ；（2）明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础 ；（3）明确了出具审计报告的类型 ；（4）在审计报告中不应使用附加条件的措辞。《独立审计具体准则第 28 号—前后任注册会计师的沟通》的主要内容包括 ：（1）明确了前后任注册会计师的含义 ；（2）规范了后任注册会计师在接受委托前与前任注册会计师的必要沟通 ；（3）规范了后任注册会计师在接受委托后与前任注册会计师的其他沟通；（4）规范了发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报时的处理。

1994 年至 2003 年是独立审计准则制定“多快好省”的发展阶段。9 年间，先后制定发布了包括独立审计准则（一个准则序言、一个基本准则、28 个具体准则和 10 个实务公告、5 个职业规范指南）、职业道德准则、质量控制准则和后续教育准则在内的48 项准则，独立审计准则框架体系基本形成。独立审计准则的颁布实施，对于统一和规范注册会计师和事务所的执业行为，提高行业执业质量起到了积极的作用。

应当指出的是，在独立审计准则制定过程中，一方面，我们从中国国情出发，充分考虑了实务工作者的需要，制定了《验资》等具有中国特色的项目，在《审计报告》等准则中也体现了中国的法律要求（如审计报告要求加盖事务所公章），难以纳入准则体系的重大问题以及相关业务领域，我们还采取暂行办法、指导意见、审计技术提示等形式，及时加强对实务工作的指导和规范，如发布《会计师事务所从事基本建设工程预算、结算、决算审核暂行办法》《内部控制审核指导意见》等。另一方面，我们也兼顾了与国际惯例接轨的要求，在准则项目、核心内容、基本原则和必要程序等方面也基本体现了国际趋同的要求。但是，我国独立审计准则与国际审计准则的差异也是客观存在的，主要原因表现为 ：一是有些项目主要借鉴美国等国家的审计准则，这些国家的审计准则本身与国际审计准则存在一定的差异 ；二是由于我国的准则制定工作起步较晚，未能与国际审计准则保持同步，有些项目尚未来得及制定，有些修订滞后于国际审计准则 ；三是国际审计准则的某些准则项目，如中期会计报表审阅等暂时不适合我国的实际情况，因而未纳入独立审计准则体系。

三、中国注册会计师职业准则建设实现国际趋同期（2004—2010）

1.准则国际趋同战略的提出。随着经济全球化趋势深入发展和我国加入 WTO，我国经济日益融入世界经济体系。一方面，为扩大对外经济合作、实现共同发展，迫切需要不断完善准则体系，建立与国际通行规则趋同、可比互通的准则体系 ；另一方面，由于财务造假行为时有发生，投资者十分关注财务报表舞弊，投资者的需求发生变化，注册会计师面临的审计风险加大，加之，会计师事务所完成脱钩改制后，注册会计师行业竞争加剧。在此背景下，中注协于2004 年提出实施准则国际趋同战略。

2005 年初，财政部提出我国会计审计准则国际趋同的主张和中国会计审计准则体系建设的目标。注册会计师行业确立了以国际化为导向的行业发展战略路线图，行业发展进入国际化发展的全新阶段。2005年 9 月 2—3 日，由上海国家会计学院主办的“现代风险导向审计论坛”在上海国家会计学院隆重举行。财政部部长助理王军在演讲中指出趋同的四点主张 ：第一，趋同是进步，是方向 ；第二，趋同不等同于相同 ；第三，趋同需要一个过程 ；第四，趋同是一种互动”。

2005 年 12 月 8 日，中国审计准则委员会与国际审计与鉴证准则理事会签署联合声明，确认中国审计准则与国际审计准则的国际趋同成果。

2.中国注册会计师执业准则体系的制定与发布。2006 年 2 月 15 日，财政部在人民大会堂隆重举行中国会计审计准则体系发布会。发布会由财政部副部长王军主持，财政部部长金人庆出席并发表重要讲话，指出“两大准则体系的发布实施，有利于完善市场经济体制，有利于提高对外开放水平，是财政、会计工作促进经济社会发展的重要举措。时任中注协会长刘仲藜介绍了注册会计师执业准则体系的有关情况，指出执业准则体系体现了与国际准则的趋同要求，满足了新形势下注册会计师的执业需求，突出了维护公众利益的行业宗旨，增强了执业准则的易理解性和可操作性，实现了历史性突破。

本次发布会的召开标志着适应我国市场经济发展需求、与国际标准趋同的企业会计准则体系和注册会计师执业准则体系正式建立。会上共发布 39 项企业会计准则和 48 项注册会计师执业准则，发布的 48项中国注册会计师执业准则包括 ：中国注册会计师鉴证业务基本准则 1 项、中国注册会计师审计准则 41项（第 1101 号—第 1603 号）、中国注册会计师审阅准则 1 项（第 2101 号）、中国注册会计师其他鉴证业务准则 2 项（第 3101 号—第 3111 号）、中国注册会计师相关服务准则 2 项（第 4101 号—第 4111 号）、会计师事务所质量控制准则 1 项（第 5101 号）。

新的执业准则体系实现了形式和体例上的创新 ：（1）重构了中国注册会计师执业准则框架体系，重构后的执业准则体系由中国注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则组成。中国注册会计师业务准则由鉴证业务准则和相关服务准则构成。鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。其中，审计准则是核心。相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序、提供管理咨询等其他服务。质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序。（2）改进了执业准则名称 ：将非审计业务准则从审计准则体系中剥离，按其业务性质的不同相应冠以审阅业务、其他鉴证业务及相关服务等名称。（3）创新执业准则编号 ：准则编号由 4 位数组成，千位数代表不同类别的准则，百位数代表某一类别准则中的大类 ；十位数和个位数代表某具体准则在该类中的排序。（4）重塑准则结构。执业准则按其功能区分为两大类型：一是具有概念框架功能的准则，重点阐明执业的目标、一般原则、理念和方法论 ；二是具有实务操作功能的准则。

中国注册会计师执业准则体系内容涵盖注册会计师所有执业领域，并引入了全新的理念，在诸多方面实现了对独立审计准则体系的突破和创新 ：（1）在考虑中国特色的基础上与国际审计准则趋同 ；（2）重新界定了注册会计师的业务类型 ；（3）强化了会计师事务所的质量控制 ；（4）引入了风险导向审计的理念和方法，重塑了审计流程 ；（5）立足于维护公众利益，强调了财务报表审计中对舞弊的考虑 ；（6）增加了对新业务、高风险事项的规定 ；（7）明确了注册会计师与公司治理层的沟通要求；（8）明确了工作记录要求，严格了审计证据要求，强调审计证据对审计意见的支撑；（9）对注册会计师的知识和技能提出了更高要求。

值得一提的是，“鉴证业务”是由“assurance service”翻译过来的。2006 年前，这个词的汉译五花八门，有“保证服务”“保险服务”“认证服务”“增信服务”“确信服务”“信息安全服务”“公证业务”。由于保证、保险已成为金融行业的专有名词。认证服务也被赋予特定含义，如产品认证、管理体系认证、社会责任认证、反恐认证。公证为司法系统专用。“增信服务”“确信服务”“信息安全服务”等用词含义不贴切。“鉴证业务”比较中性，成为最后的选择。而审计准则名称前面不再冠以“独立”二字，主要基于两点考虑。一是避免误解。“独立性”是所有审计业务的本质要求，并非只有注册会计师审计需要保持独立性。就审计业务而言，使用“注册会计师审计”，就足以与国家审计和内部审计区分开来，不会造成误解。二是体现国际趋同。无论是国际审计与鉴证准则理事会，还是主要国家和地区，如美国、英国、澳大利亚与我国台湾和香港地区准则制定机构，针对注册会计师行业制定的审计准则均称为“审计准则”（auditing standards），审计准则名称都没有使用“独立”（independent）前缀措辞。

中国注册会计师执业准则体系在体系结构、项目构成和基本内容上实现了与国际准则的趋同，除《审计师关于遵循国际财务报告准则的报告》和《负责被审计单位年报审计的审计师同时执行中期财务信息审阅》两个项目因不适用我国而未被纳入外，我国注册会计师执业准则体系涵盖了国际审计准则的其它所有项目。另外，考虑中国的执业环境和法律要求，中国注册会计师执业准则体系还保留了两个中国特有的项目，即《中国注册会计师审计准则第 1152 号——前后任注册会计师的沟通》和《中国注册会计师审计准则第 1602 号——验资》。

3.中注协审计准则委员会的成立。2004 年 2 月16 日，中注协印发《中注协审计准则委员会暂行规则》等 4 个专门委员会暂行规则，分别就审计准则委员会、惩戒委员会、申诉委员会和维权委员会的职责、组成、运作规则等内容作出规定。审计准则委员会主要审议独立审计准则拟定计划和征求意见稿，并负责审议批准独立审计准则拟定稿。

2004 年 11 月 1 日，中注协召开第四次全国会员代表大会，会议提出开放国内市场和进军国际市场并进的国际化发展战略，全面提高行业的国际竞争力。会上成立了包括审计准则委员会在内的 7 个专门委员会，标志着我国审计准则建设进入了新阶段。中国注册会计师协会审计准则委员会成立，王军任主任委员，王世定任副主任委员，委员由财政部相关司局领导、各相关部委领导、注册会计师职业界资深专家、原独立审计准则组的部分专家，以及科研院校代表组成，包括王越豪、任爱荣、刘玉廷、刘明辉、汤云为、许大华、许善达、张为国、张龙平、杨树润、汪建熙、肖厚发、陈建明、陈毓圭、陈箭深、周忠惠、周国弘、周勤业、孟建民、罗铮、姚胜、赵月园、耿虹、栗良森、秦荣生、黄世忠、景宜青、童登书、董大胜、谢荣等 30 名成员。

4.中国注册会计师执业准则指南的制定与修订。为了指导注册会计师正确理解和运用执业准则，推动执业准则的全面贯彻实施，中注协制定了 48 项中国注册会计师执业准则指南，2006 年 11 月 1 日正式发布（会协 [2006]72 号），自 2007 年 1 月 1 日起施行。指南是对注册会计师执业准则的细化、深化和具体化，为注册会计师如何正确理解和运用准则提供可操作性的指导意见，与注册会计师执业准则构成一个完整的注册会计师执业规范体系。指南以执业准则为依据，结合审计理论和实务成果，重点解决了注册会计师在运用准则时面临的问题，就如何计划审计工作、如何运用重要性水平、如何运用审计风险模型、如何进行风险评估、如何实施控制测试、如何应对舞弊风险、如何确定抽样规模、如何确定审计意见、如何编制工作底稿、如何审计新兴和复杂领域提供了内容全面、贴近实务、可理解、可操作的应对程序和方法。

2007 年 11 月 29 日，中注协印发《中国注册会计师执业准则指南（2007 年修订）》（会协〔2007〕89 号），自 2007 年 12 月 1 日起施行。此次修订主要涉及指南部分内容的进一步解释说明、相关指南之间的呼应及参考范例的补充等方面。

5.内地审计准则与香港审计准则等效的联合声明。2007 年 12 月 6 日，中国审计准则委员会与香港会计师公会签署了《关于内地审计准则与香港审计准则等效的联合声明》，等效认同工作取得重大突破。双方已与两地监管机构协商并达成共识，在两地准则等效声明签署后，立即开展工作，尽快研究解决两地在对方上市的企业，以其当地的会计准则编制、并由当地具备资格的会计师事务所按照当地审计准则审计的财务报表，可获对方上市地监管机构接纳。

6.《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》的制定与发布。2009 年 10 月 3 日，经国务院批准，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发 [2009]56 号，以下简称国办 56号文件）。次年 2 月 12 日，中注协印发《关于贯彻落实国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的实施意见》（会协 [2010]13 号），提出加大对中小事务所执行审计准则的技术支持力度，推动审计准则在中小事务所的深入实施，研究开发适合中小事务所的审计程序及电子化审计辅助工具，为中小事务所的持续健康发展搭建良好的技术平台 ；根据国际审计准则明晰项目，完成中国审计准则的修订工作，实现与国际审计准则持续全面趋同 ；以国际审计准则明晰项目为基础，就修订后的新准则与香港进行持续等效谈判，并与其他国家和地区进行等效谈判 ；同时，密切关注美国审计准则的发展动向，积极研究与美国实现准则等效认同的可行性。通过实现等效认同，为我国注册会计师行业“走出去”提供有力的支持 ；抓好职业道德守则的贯彻实施工作。加强注册会计师职业道德守则的宣传、培训以及遵循情况的检查，促进注册会计师执业质量和诚信水平不断提高。

为适应我国社会主义市场经济发展对注册会计师职业道德提出的更高要求，中注协借鉴国际职业道德守则最新成果，制定了《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》，于 2009 年 10 月 14 日发布（会协〔2009〕57号），2010 年 7 月 1 日起施行。职业道德守则对注册会计师涉及的职业道德理念进行了系统阐述，对业务承接、收费报价、专业服务开展等各环节可能遇到的对职业道德问题的防范和解决提出了具体思路和方法。本次发布的《中国注册会计师职业道德守则》具体包括《中国注册会计师职业道德守则第 1 号——职业道德基本原则》《中国注册会计师职业道德守则第2 号——职业道德概念框架》《中国注册会计师职业道德守则第 3 号——提供专业服务的具体要求》《中国注册会计师职业道德守则第 4 号——审计和审阅业务对独立性的要求》《中国注册会计师职业道德守则第 5 号——其他鉴证业务对独立性的要求》。其中，职业道德基本原则包括六项，即诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密，以及良好职业行为。职业道德守则要求注册会计师在所有的职业活动中，保持正直，诚实守信。注册会计师如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在含有严重虚假或误导性的陈述、含有缺少充分依据的陈述或信息、存在遗漏或含糊其辞的信息，就不应与这些有问题的信息发生牵连。

职业道德守则的发布是中国继审计准则国际趋同后，在职业道德准则方面实现趋同的重要行动，体现了中国对国际准则持续全面趋同的主张和承诺，标志着与中国市场经济相适应的、与国际标准趋同的中国注册会计师职业准则体系基本建立。

2010 年 2 月 9 日，中注协发布《中国注册会计师协会关于进一步加强行业职业道德建设的意见》（会协〔2010〕9 号），要求全行业要以职业道德守则的发布实施为契机，扎实做好整改落实工作，进一步加强职业道德建设，不断提升行业诚信水平。

7.企业内部控制审计指引的出台。安然、世通等一系列公司财务报表舞弊事件发生后，人们认识到健全有效的内部控制对预防此类事件的发生至关重要。在这一背景下，美国出台萨班斯法案，要求公众利益主体披露其与内部控制相关的信息，并要求经过注册会计师审计以增强信息的可靠性。

2010 年 4 月 15 日，为了促进企业建立、实施和评价内部控制，规范会计师事务所内部控制审计行为，根据国家有关法律法规和《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7 号），财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制应用指引第 1 号——组织架构》等 18 项应用指引以及《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》。

2011 年 10 月中注协发布了《企业内部控制审计指引实施意见》。

2004 年至 2010 年，是中国注册会计师职业准则发展、完善、提质的重要时期，这一时期，中注协已建立起一套既适应市场经济发展要求又顺应国际趋同大势的职业准则体系，内容涵盖以财务报表审计、企业内部控制审计为核心的业务准则，以及注册会计师职业道德守则等多个方面，对于促进经济秩序的健康规范、资本市场的繁荣稳定以及社会公众利益的保障维护，都具有极其重要的作用。

 四、中国注册会计师职业准则建设成熟期（2010 至今）

1.《中国会计和审计评估报告》发布会的召开。2009 年 10 月 29 日，中华人民共和国财政部与世界银行在北京联合举行《中国会计和审计评估报告》发布会。财政部副部长李勇指出，我国企业会计准则已与国际财务报告准则实现了实质性趋同。世界银行副行长佩内洛普·布鲁克指出，中国改进会计审计准则和实务质量的战略已成为良好典范，并可供其他国家仿效。国际会计师联合会（IFAC）更是将中国审计准则建设的成就作为其推动审计准则国际趋同的重要成果写入其工作报告。

2.明晰项目的起草与发布。国际审计与鉴证准则理事会着手开展国际审计准则明晰项目，并于 2009年 2 月 27 日正式完成该项目。明晰化后的国际审计准则进一步明确了准则，要求、提高了准则质量。为吸收借鉴国际审计准则明晰项目成果，推动准则的持续全面趋同，中注协适时启动了中国注册会计师执业准则的修订工作。2010 年 11 月，财政部印发 38项准则（财会 [2010]21 号）及其应用指南（会协〔2010〕94 号），自 2012 年 1 月 1 日起施行。其后又修订了《小型企业财务报表审计工作底稿编制指南》，为新准则的顺利实施打下坚实基础。

本次修订的准则和指南被称为明晰项目。明晰项目的特点 ：（1）目标导向 ：每一项准则都明确界定注册会计师执行该准则应实现的目标以及与之相关的义务。（2）清晰界定要求 ：每一项准则都明确规定注册会计师为实现准则目标应达到的要求，包括在相关业务环境下应当实施的所有必要程序。（3）调整结构 ：修订后的准则由“总则”“定义”“目标”“要求”和“附则”五部分组成。本次修订的最大贡献是，进一步强化了风险导向审计的理念和要求，要求注册会计师积极主动地识别、评估和应对舞弊发生的风险，包括保持职业怀疑态度、增加审计程序的不可预见性、项目组就舞弊风险进行专题讨论、考虑舞弊产生的条件、考虑管理层凌驾于内部控制之上的风险、假定收入确认存在舞弊风险等。除了对核心风险审计准则进行修订外，还将风险导向理念全面彻底地贯彻到整套审计准则中。例如，对关联方、会计估计、公允价值、对被审计单位使用服务机构的考虑等准则，强化重大错报风险的风险识别、评估和应对，摆脱原来的审计程序导向思维 ；对函证、分析程序等准则，从风险识别、评估和应对的角度要求注册会计师考虑是否实施及如何实施这些程序 ；对特殊目的审计报告类准则，在描述注册会计师所做审计工作时强调风险导向审计理念等 ；要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序记录于工作底稿。

本次修订的其他贡献体现在以下方面 ：（1）进一步强化了维护社会公众利益的理念。（2）体现了国际趋同的要求，充分借鉴了国际准则的理念、原则、技术方法和要求，保证了按照中国注册会计师执业准则执行业务与按照国际准则执业能够等效。（3）充分体现中国国情，根据中国审计环境的特点在《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》中增加针对银行存款、借款等及应收账款进行函证的要求。为应对被审计单位更换会计师事务所的情形和满足中国企业申请设立或变更注册资本对验资业务的需求，明晰项目保留了中国独有的《中国注册会计师审计准则第1153 号——前任注册会计师与后任注册会计师的沟通》《中国注册会计师审计准则第 1602 号——验资》。（4）进一步明确了注册会计师与治理层、管理层沟通的相关要求。（6）取消了原有《中国注册会计师审计准则第 1621 号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》，代之以在每项指南中增加“对小型被审计单位的特殊考虑”部分，有助于增强对小型企业审计的指导。

值得一提的是，明晰项目起草和讨论过程中，大家对风险导向审计的“风险 " 的理解存在很大差异，有人认为是“审计风险”，有人认为是“企业经营风险”，有人认为是“舞弊风险”，有人认为是“重大错报风险”，有人认为是“诉讼风险”，甚至还有人认为是“信息风险”“业务关系风险”“企业治理系统风险”等。笔者认为，审计业务三方关系人均关注被审计企业经营风险，识别经营风险是控制各种风险的前提和根本，以企业经营风险为导向可以有效节约审计成本。审计模式的演变过程是审计重心逐步前移的过程。从以账项为重心经过以内部控制为重心，再到以经营风险为重心，正是审计重心前移的体现。以经营风险为导向能使风险导向审计与账项基础审计、内控基础审计相区分。

为了满足内地注册会计师从事涉外企业审计的需要，加强国际交流与合作，推进会计师事务所做强做大、“走出去”，中注协还翻译出版《中国注册会计师执业准则（英文版）》《中国注册会计师执业准则应用指南（英文版）》《中国注册会计师职业道德守则（英文版）》，向国际同行推介中国执业标准。

3.中国审计准则委员会与国际审计与鉴证准则理事会发表联合声明。2010 年 11 月 10 日，中国审计准则委员会与国际审计与鉴证准则理事会在吉隆坡签署联合声明，确认新修订的中国审计准则实现了与国际审计准则的持续全面趋同。联合声明指出，建立一套全球公认的高质量的审计准则，是经济全球化发展趋势的必然要求，审计准则国际趋同是正确的方向，全球金融危机彰显了审计准则国际趋同的重要性。作为全球最大的发展中国家，中国坚定支持国际会计师联合会及国际审计与鉴证准则理事会推进审计准则国际趋同的努力。国际审计与鉴证准则理事会高度赞赏中国在国际趋同方面作出的巨大努力和取得的重大进展，认为这种努力和进展展现了中国政府和会计职业界超凡的决策和组织实施能力，为发展中国家和经济转型国家树立了典范。

4.中注协与香港会计师公会的联合声明。2010年 11 月 25—26 日，中注协第五次全国会员代表大会在北京召开。财政部副部长、中注协第五届理事会会长李勇表示，深化准则国际趋同战略，保持执业准则与国际准则持续全面趋同，并在国际准则制定中更多体现中国注册会计师行业的话语权。

2011 年 9 月 5 日，中注协与香港会计师公会在香港签署审计准则持续等效联合声明，确认新修订的内地审计准则与香港审计准则实现持续等效。2011年 11 月 7 日，中注协与香港会计师公会在北京签署职业道德守则等效联合声明，确认内地职业道德守则与香港职业道德守则实现等效。财政部副部长、中国注册会计师协会会长李勇在签字仪式上表示，内地与香港实现职业道德守则等效，是两地注册会计师行业迈向长期合作与稳定发展的重要一步，有利于提升两地注册会计师道德水准，推进审计监管等效认同。本次签署联合声明，标志着两地注册会计师行业的合作取得新的丰硕成果。

5.与职业准则相关问题解答的发布。为了帮助注册会计师更好地理解、应用执业准则，提升执业质量，中注协通过征询行业意见，结合行业监管实际，针对执业中面临的共性问题和审计风险较高的领域，于2013 年 10 月、2014 年 12 月、2015 年 初 先 后 发 布18 个审计准则问题解答，有效指导了具体的执业实践。为提高注册会计师的职业判断意识和能力，中注协于 2015 年发布《中国注册会计师职业判断指南》。

6.审计报告模式的改变与相关准则的修订发布。2015 年年初，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）完成了对国际审计报告相关准则的改革，并于 1 月15 日发布新制定（修订）的相关审计准则文本（适用于会计期间截止日为 2016 年 12 月 15 日及之后的财务报表审计工作），在改进审计报告模式、增加审计报告要素、丰富审计报告内容等方面作出了重大改进。国际准则修订过程中，中国注册会计师协会高度重视，深度参与，就相关文件草案多次研究提出反馈意见，及时反映中国注册会计师行业的意见和诉求，并通过理事代表贡献于改革文件的形成。同时，国际审计准则对审计报告模式的改革，客观上要求我国及时借鉴采用新的审计报告模式，实现我国审计准则的持续趋同。

随着我国资本市场的改革和 IPO 注册制的推行，政府部门、监管机构和投资者对注册会计师审计质量提出更高要求，期望审计报告更具有相关性和决策有用性，以降低资本市场的不确定性和信息不对称性。为此，中注协借鉴国际审计报告改革的新成果，结合我国实际情况，对审计报告相关准则作出修订，于 2016 年 12 月 23 日，财政部印发《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》等 12 项中国注册会计师审计准则（财会 [2016]24 号，以下简称新的审计报告准则），要求A+H 股公司于 2017 年 1 月 1 日起施行，其他机构于2018 年 1 月 1 日起施行。

本次发布的 12 项准则中，新制定的有 1 项《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》。实质性修订的有 6 项，包括《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》《中国注册会计师审计准则第 1503 号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》。仅作出文字调整的有 9 项，包括《中国注册会计师审计准则第 1111 号——就审计业务约定条款达成一致意见》《中国注册会计师审计准则第 1121 号——对财务报表审计实施的质量控制》《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识别出的错报》《中国注册会计师审计准则第 1321 号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》《中国注册会计师审计准则第 1331号——首次审计业务涉及的期初余额》《中国注册会计师审计准则第 1332 号——期后事项》《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》《中国注册会计师审计准则第 1511 号——比较信息 ：对应数据和比较财务报表》。

新的审计报告准则要求在上市公司审计报告中加入关键审计事项段，该段落的增加使报告使用者得以更好地了解注册会计师审计工作中遇到的相关企业重点和难点问题，增强了审计报告对于使用者的决策有用性 ；在执业过程中充分强调注册会计师对企业持续经营等方面的关注，从而充分满足报告使用者对上述重点事项的关注。新的审计报告准则实现了审计报告模式的变革，其主要意涵涉及 ：（1）审计报告模式由标准化重新向标准 + 个性化发展 ；（2）审计报告透明度由专业、隐蔽向适当清晰透明转变 ；（3）审计报告功能由单一鉴证功能向鉴证、风险预警多功能转变。

审计报告模式变革的意义重大，主要体现在以下几个方面 ：（1）提高审计报告的信息含量，增强其决策相关性和有用性 ；（2）提高审计报告的沟通价值，增强审计工作的透明度 ；（3）回应财务报表使用者对持续经营、其他信息、注册会计师独立性的关注，缩小审计期望沟距 ；（4）强化注册会计师的责任，提高审计质量。

7.18 项审计准则和 24 项应用指南的持续全面趋同。为了满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求，规范和指导注册会计师应对审计环境变化和审计实务的新发展，保持我国审计准则与国际准则的持续全面趋同，中国注册会计师协会修订了《中国注册会计师审计准则第 1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等 18 项审计准则，财政部于 2019 年 2 月 20 日予批准印发，于 2019 年 7月 1 日起施行。2019 年 3 月 29 日，中注协针对上述修订的审计准则发布 24 项应用指南，并于 2019 年 7月 1 日起施行。

本次修订的 18 项审计准则和 24 项应用指南，涉及以下三个方面的内容 ：（1）利用内部审计人员的工作。一是增加了利用内部审计人员提供直接协助的情形，二是就能否利用内部审计人员的工作，以及在什么领域、以何种程度利用内部审计人员的工作作出具体规定。（2）应对违反法律法规行为。主要是增加了注册会计师根据法律法规或相关职业道德守则，确定是否对外报告审计中发现的违反法律法规行为的要求等。（3）财务报表披露审计。主要是对财务报表披露的范围进行界定，指导注册会计师在审计工作的各个环节，如何对财务报表披露进行专门考虑，以促进财务报表信息披露质量的提升。

8.三项质量管理相关准则的修订发布。为了回应社会各界对审计质量的关切，提高质量管理能力，财政部于 2020 年 11 月 19 日批准印发了《会计师事务所质量管理准则第 5101 号——业务质量管理》等3 项中国注册会计师执业准则（财会〔2020〕17 号，以下统称质量管理相关准则）。通知要求从事证券服务业务的事务所，应于 2023 年 1 月 1 日起建立完成适合本所的质量管理体系并开始运行，自运行一年之内开始对该体系运行情况进行评价 ；其他事务所，应于 2024 年 1 月 1 日起建立完成适合本所的质量管理体系并开始运行，自运行一年之内开始对该体系运行情况进行评价。

质量管理相关准则具体包括 3 项 ：（1）《会计师事务所质量管理准则第 5101 号——业务质量管理》规范整个事务所层面如何管理业务质量，要求采用风险导向的质量管理新方法，运用内部控制理论，建立健全并有效运行统一的质量管理体系。（2）《会计师事务所质量管理准则第 5102 号——项目质量复核》明确了项目质量复核的目标和定位，针对项目质量复核人员的专业技能、权威性、客观性等方面提出了更高的要求。（3）《中国注册会计师审计准则第 1121号——对财务报表审计实施的质量管理》规范了在项目组层面如何管理财务报表审计项目质量。着重强化和细化了项目合伙人在审计业务质量管理方面的责任，要求项目合伙人充分参与整个审计过程，指导、监督和复核项目组成员的工作。本次修订遵循以下总体原则和思路：（1）坚持以维护公众利益为宗旨。（2）切合中国实际情况，根据我国行业实际和会计师事务所面临的质量管理突出问题，补充了较多具有中国特色、更接地气的规定，如要求事务所实现人事、财务、业务、技术标准和信息管理一体化管理，要求建立并完善合伙人轮换机制等。（3）坚持原则和规则的有机结合，一方面，对会计师事务所质量管理体系从目标、总体思路、组成要素等方面作出原则性规定，为质量管理体系的设计、实施和运行提供思维框架 ；另一方面，通过示例、指南、讲解以及实务操作指引等，为会计师事务所和注册会计师更好地执行新质量管理准则提供具体指导。（4）保持与国际准则的持续全面动态趋同。

9.职业道德守则的修订发布。为了顺应经济社会发展对注册会计师诚信和职业道德水平提出的更高要求，规范中国注册会计师协会会员的职业行为，进一步提高职业道德水平，维护职业形象，保持与国际职业会计师道德守则的持续动态趋同，中注协于 2020年 12 月 17 日修订发布了《中国注册会计师职业道德守则》（2020）和《中注协非执业会员职业道德守则》（2020）的通知，于 2021 年 7 月 1 日起施行。修订后的《中国注册会计师职业道德守则》包括 ：《中国注册会计师职业道德守则第 1 号——职业道德基本原则》《中国注册会计师职业道德守则第 2 号——职业道德概念框架》《中国注册会计师职业道德守则第 3号——提供专业服务的具体要求》《中国注册会计师职业道德守则第 4 号——审计和审阅业务对独立性的要求》《中国注册会计师职业道德守则第 5 号——其他鉴证业务对独立性的要求》和《中国注册会计师职业道德守则术语表》，与此同时，还发布了《中注协非执业会员职业道德守则》《中注协非执业会员职业道德守则术语表》。

本次修订主要遵循以下总体原则 ：（1）坚持以维护公众利益为宗旨，要求注册会计师始终牢记维护公众利益的宗旨。（2）体现中国传统文化与社会主义核心价值观，将中华民族传统文化和社会主义核心价值观写入职业道德基本原则。（3）切合中国实际情况，遵守国际守则与公众利益实体审计客户关键审计合伙人轮换相关的规定。（4）保持与国际守则的持续全面动态趋同，涵盖了国际守则的所有要求和内容。本次修订的主要内容包括 ：（1）完善了职业道德概念框架 ；（2）将原守则中“礼品和款待”扩展为“利益诱惑”，范围包括娱乐活动、捐助、工作岗位、商业机会、特殊待遇等多方面 ；（3）增加了与应对违反法律法规行为相关的规定 ；（4）强化了与会计师事务所长期审计某一客户相关的规定 ；（5）修订了与关键审计合伙人任职及冷却期相关的规定，将项目合伙人、项目质量复核人员、其他关键审计合伙人的冷却期分别规定为 5 年、3 年和 2 年 ；（6）增加了与为审计客户提供非鉴证服务相关的部分规定 ；（7）细化了非执业会员在编制和列报信息方面的规定 ；（8）增加了与非执业会员面临违反职业道德基本原则的压力相关的规定。

10.审计准则体系和职业道德规范体系的进一步完善。为深入贯彻党中央、国务院关于严肃财经纪律的决策部署，切实加强会计师事务所监管，遏制财务造假，有效发挥注册会计师审计鉴证作用，国务院办公厅于 2021 年 7 月 30 日发布《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30 号），意见明确要求要完善审计准则体系和职业道德规范体系。

为贯彻落实文件精神，财政部于 2021 年 12 月9 日修订发布了《中国注册会计师审计准则第 1601号——审计特殊目的财务报表的特殊考虑》《中国注册会计师审计准则第 1603 号——审计单一财务报表和财务报表特定要素的特殊考虑》《中国注册会计师审计准则第 1604 号——对简要财务报表出具报告的业务》等三项准则（财会〔2021〕31 号），于 2022年 1 月 1 日 起 施 行。 于 2022 年 1 月 5 日， 修 订 发布了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等 11 项准则（财会〔2022〕1 号）。与此相适应，中注协于2022 年 1 月 17 日印发了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》应用指南等 15 项应用指南（会协〔2022〕1 号）。2022 年 12 月 22 日，财政部修订发布了《中国注册会计师审计准则第 1211 号——重大错报风险的识别和评估》《中国注册会计师审计准则第 1321号——会计估计和相关披露的审计》两项审计准则，并对《中国注册会计师审计准则第 1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等 23 项准则（财会〔2022〕36 号）作出一致性修订，该批准则于 2023 年 7 月 1 日起施行。

本次修订是在企业面临的商业环境不确定性不断增加、经济业务模式日趋复杂、信息技术飞速发展、资本市场的改革与发展不断深化、应对与商誉减值等复杂会计估计相关的审计风险不断增加的大背景下进行的。本次修订遵循了以下原则 ：（1）坚持维护公众利益、提升质量 ；（2）坚持问题导向、贴近实务 ；（3）坚持立足国情、借鉴国际。本次修订的主要内容涉及三个方面 ：（1）《中国注册会计师审计准则第 1211号——重大错报风险的识别和评估》顺应了复杂的商业环境变化和企业对信息技术的普遍应用，完善了对了解被审计单位的有关要求，强调了实施更为细致而有针对性的风险评估程序，并大篇幅增加了信息技术方面的内容。（2）《中国注册会计师审计准则第 1321号——会计估计和相关披露的审计》针对日趋复杂的会计实务，完善了与会计估计和相关披露有关的风险评估程序的要求，明确了与控制测试有关的要求，针对如何应对相关重大错报风险提出了更具体的要求并提供了更详细的指引，增加了实施审计程序之后的总体评价有关要求，强调了保持职业怀疑的要求，新增了与治理层、管理层或者其他相关机构或人员沟通的要求等。（3）关于一致性修订。为了保持准则体系的内在一致性，对《中国注册会计师审计准则第 1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等 23 项准则进行了一致性修订。

为保证上述准则的落地落实，中注协于 2022 年12 月 30 日印发了《< 中国注册会计师审计准则第1211 号——重大错报风险的识别和评估 > 应用指南》等两项应用指南的通知，自 2023 年 7 月 1 日起施行，并于 2023 年 4 月 4 日对 34 项应用指南进行了一致性修订，自 2023 年 7 月 1 日起施行。

至此，我国已经建立一套切合中国市场经济发展需要、与国际准则持续趋同的职业准则体系。现行有效的中国注册会计师职业准则（58 项），包括 ：（1）中国注册会计师业务准则 51 项，其中，鉴证业务基本准则 1 项，审计准则 45 项，审阅准则 1 项，其他鉴证业务准则 2 项，相关服务准则 2 项。（2）会计师事务所质量管理准则 2 项。（3）中国注册会计师职业道德守则 5 项。

11.中瑞审计准则与审计监管等 效 公告 发布。2022 年 12 月 27 日，财政部发布关于中瑞审计准则与审计监管等效的公告（财政部公告 2022 年第 37号）。2022 年 4 月，财政部与瑞士联邦审计监管局（FAOA）正式启动中瑞审计准则与审计监管等效互评工作。财政部组成工作组，经多轮问答和充分沟通，认可瑞士审计准则和审计监管与中方等效。同时，工作组配合 FAOA 完成了对中方审计准则和审计监管等效评估工作。2022 年 11 月 23 日，瑞士联邦委员会审议 FAOA 评估报告并发布公告，认可中国审计准则和审计监管与瑞方等效，自 2023 年 1 月 1 日起生效。至此，中瑞双方实现了审计准则和审计监管等效。

12.中俄签署审计准则及监管等效备忘录。2023年 12 月 18 日，中俄财政部签署《关于中俄审计准则及监管等效备忘录》。声明显示，双方将进一步加强审计监管交流合作，加强监管政策交流与经验分享，为两国企业跨境投融资、深化财经务实合作营造良好环境。

13.可持续信息鉴证业务准则的起草纳入日程。2024 年 5 月 28 日，财政部发布《可持续信息披露准则》（征求意见稿），同日，中国注册会计师协会第七届审计准则委员会召开第一次会议，讨论两项可持续信息鉴证业务准则初稿。可持续信息鉴证业务在理论基础、鉴证对象、报告目标、保证程度、使用者导向、重要性原则应用、委托机制、利用专家工作等方面与传统的审计业务存在很大差别，具有鉴证对象复杂、预期用户多元、信息性质特殊、技术要求复杂等特点，与会委员对准则名称、规范对象、适用范围、业务类型、保证程度、内容框架、报告边界、报告目标以及专家在鉴证工作中的角色、本准则在职业准则体系中的地位等进行了深入的讨论。

2010 年以来，中国注册会计师职业准则建设与发展的核心工作，是推进中国注册会计师职业准则与国际准则的全面、持续、双向趋同，在此基础上，进一步推动中国职业准则与相关国家（如俄罗斯、瑞士）和地区（如中国香港）准则的等效。中国在国际趋同和等效进程中的做法和经验可以概括为 ：（1）支持国际审计与鉴证准则理事会制定全球统一的高质量审计与鉴证准则。（2）立足中国国情坚持持续趋同模式。（3）积极深入参与国际审计与鉴证准则的制定。一方面，中注协成立国际审计准则研究组、职业道德问题研究组，加强对国际审计准则、职业道德守则项目的跟踪研究，积极反馈意见 ；另一方面，派员参加国际组织的工作，积极参与国际审计与鉴证准则的制定，在国际规则制定中发出“中国声音”。（4）广泛开展注册会计师行业组织对外交流与合作，广交朋友，协调立场。

五、中国注册会计师职业准则发展的启示与展望

回顾中国注册会计师职业准则建立与发展的历程，可以得出以下结论 ：（1）中国注册会计师职业准则的发展经历了从审计准则到业务准则，从执业准则到职业准则的发展过程，这是与中国市场经济的发展历程、中国注册会计师的业务拓展以及经济全球化的要求相适应的，在中国市场经济发展和对外经贸往来中发挥了重要的基础设施作用。（2）影响职业准则制定与发展的因素包括政治、经济和法律环境的变化、资本市场的发展、投资者和公众期望的提高、信息技术的发展、会计准则的发展、职业准则的持续趋同等。（3）推动准则发展的基本力量包括中国注册会计师职业界、国际审计与鉴证准则制定机构、国家权力机构（尤其是财政部门和证券监督部门）和投资者与社会公众等多个方面。（4）职业准则的产生和发展源于注册会计师行业发展的需要，其最终目的是为了满足投资者和社会公众的需求，是为了维护公众利益。（5）职业准则的制定与修订过程中，监管机构、学术界、实务界、与投资者和社会公众往往从存在意见分歧到最后达成一致，准则广泛吸收各利益相关者的意见。（6）职业准则的发展史，也是审计与鉴证理论建立与完善的历史，是注册会计师业务拓展过程的缩影，折射出职业准则国际接轨、协调、趋同和等效的演进历程。中国注册会计师职业准则建设与发展的成功经验主要有 ：（1）始终从立足中国国情出发，以服务于中国社会主义市场经济发展为目的。（2）始终以维护社会公众利益、保护注册会计师合法权益为宗旨。（3）始终坚持走国际化道路，坚持国际接轨、国际协调、国际趋同与国际等效的战略。（4）始终注意汲取群众智慧，在准则立项、起草、征求意见和培训辅导过程中广泛听取各方意见，从社会公众、专家学者、从业人员等的反馈和互动中汲取智慧。

我们认为，未来我国注册会计师职业准则的发展方向是 ：（1）职业准则建设必须服务于推进中国式现代化，着眼于可持续发展，加快推进可持续报告鉴证准则的出台。（2）职业准则建设需要适应数字经济的发展以及由此带来的会计师事务所服务模式的转型，充分考虑新技术对审计环境、审计程序、审计技术的影响，加快修订审计证据系列准则。（3）职业准则的制定将更加关注利益相关者需求的变化，着眼于不断缩小审计期望差距，在发现和报告舞弊、发现和报告违反法律法规行为、持续经营、反洗钱等方面更好地回应投资者和社会公众的诉求。（4）需要适应经济高质量发展的需要，更加关注中国本土的实务创新，将更多的鉴证业务及相关服务纳入准则的规范范围。（5）在继续推进国际趋同的同时，要着力服务于中国自主审计知识体系的构建和中国注册会计师行业高质量发展，要努力实现中国在国际趋同中的角色转变，由过去的跟随者、陪同者、参与者，转变为国际审计准则治理的主要推动力量。（6）增强准则的可理解性和可操作性，针对准则实施中的难点问题以及实务中不断涌现的新问题，及时制定出台相关指南。

文章来源：中国注册会计师协会，原文首发于《中国注册会计师》2024年9月期会刊，作者：刘明辉、王鹏程， 作者单位：东北财经大学、 北京工商大学