本文概述了香港会计师公会对国际会计准则理事会（IASB）国际财务报告准则（IFRS）第15号“客户合同收入”意见征询稿的回应。

国际财务报告准则（IFRS）第15号 “客户合同收入”（IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers，简称IFRS 15）为收入确认、计量和披露相关事项制订了一套全面、适用于各种交易和行业的框架。该准则由国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合制订，并于2018年1月1日或之后开始的年度报告期间生效。

国际会计准则理事会（IASB）正对国际财务报告准则（IFRS）第15号 “客户合同收入” IFRS 15进行实施后审议。作为此次审议的一部分，IASB发布了意见征询稿，以征求利益相关方对该准则特定范畴的意见反馈。2023年10月，香港会计师公会准则制订部对意见征询稿作出回应。本文概述了公会的主要意见和建议，完整回应刊载于公会网站（扫描二维码查看）。

整体而言，香港会计师公会认为IFRS 15已达成其目标，为会计原则应用于交易上提供了逻辑性模型，并且协助主体全面、系统性地确定会计处理方法。然而，我们仍发现某些应用上的问题，建议国际会计准则理事会（IASB）可再作进一步考虑。

“主要责任人”与“代理人”的评估

有回应者指出，主体通常只根据国际财务报告准则IFRS 15.B37所列指标来评估自身是主要责任人还是代理人，而忽视了控制的概念。此外，向客户转移特定商品或服务前，评估主体是否控制该商品或服务可能并不客观或存有难度，因为涉及无形物品／非实物物品和提供服务的交易渐增，这种情况在香港尤为普遍。此外，数字平台等新兴运营模式也带来了额外的挑战。

鉴于上述情况，香港会计师公会建议国际会计准则理事会（IASB）将国际财务报告准则IFRS 15.BC385H中的关键信息纳入该准则，以强调纳入这些指标是为了支持（而非使其优先于）相关控制的评估。 此外，公会还建议国际会计准则理事会（IASB）加入IFRS 15.B37中的指标，以协助主体对无形交易和服务性交易进行控制评估，并附上有关说明例子。

非现金对价

股票和认股权证等非现金对价（包括在某些情况下应付给客户的对价）的普及程度已显著上升，而在目前波动的市场下，其对财务报告所产生的影响可能极为重大。然而，以下范畴仍然缺乏相关指引：

1. 计量日期

目前，主体对于非现金对价的计量日期采用不同的方法，分别会在合同开始时、当收到非现金对价时或者履行了履约义务时进行计量。这些日期之间的时间性差异可能对非现金对价的计量产生重大影响。公会认为若要求主体在合同开始时计量非现金对价，与IFRS 15中所规定有关确定交易价格以及将交易价格分摊至各项履约义务的其他要求相一致，而在实际应用上也可降低其复杂性。此外，这也与美国公认会计原则（GAAP）主题606的要求相一致。因此，我们建议国际会计准则理事会（IASB）参考主题606来解决该问题。

2. 非现金对价计量的后续变更

在会计实务中，非现金对价计量后续变更的会计处理存在差异。尤其是目前仍未理清应否根据国际财务报告准则IFRS 15或者其他适用的IFRS会计准则，例如国际财务报告准则（IFRS）第9号“金融工具”（IFRS 9 Financial Instruments），将其视为可变对价进行会计处理。在非现金对价公允值变动涉及对价形式及其他原因的情况下，对有关适用于IFRS 15中的可变对价的条件引起了不少疑问。公会承认在确定因对价形式引起的公允价值变动与其他原因引起的公允价值变动之间的适当分配方面存在挑战。在此情况下， 公会建议国际会计准则理事会（IASB）应针对对价形式和其他原因引起的非现金对价公允值变动的会计处理提供指引，并扩展有关非现金对价的现有范例31，以阐明相关要求。

确定交易价格

关于确定交易价格，我们发现存在数个应用问题， 建议国际会计准则理事会（IASB）澄清如何应用国际财务报告准则IFRS 15中的相关要求。这些问题包括：

● 代理人应如何核算在三方安排中向最终客户支付的促销奖金？
● 如果向客户应付对价超过预计从客户方收取的对价金额，应如何进行会计处理？
● 如果作为主要责任人的主体，并不知道代理人向最终客户收取的金额，该主体应如何估计应确认的收入金额？

（本文由香港会计师公会准则制订部梁颖恒和陈家俊撰写， 首发于香港会计师公会会刊 A Plus 2024年第1期， 经授权发布。）